合肥百货：零售上市公司执行内部控制规范实务研究

 零售上市公司执行内部控制规范实务研究

           ——合肥百货内部控制体系建设的若干思考

内部控制建设是近年上市公司面对的重要、新兴课题，对于上市公司增强风险管控能力，乃至推动资本市场健康发展具有重要意义。财政部、证监会等国家主管部门陆续发布《企业内部控制基本规范》及其配套指引等一系列文件，也对上市公司开展内控建设提出了具体要求。由于外部监管和内在需要的双重动力，上市公司对内控建设的重视程度也得到不断提高。合肥百货大楼集团股份有限公司（简称“合肥百货”）是安徽零售上市公司（深市主板），在主营业务、扩张区域、内控执行标准等方面均具显著的行业代表性，本文通过对合肥百货的内控建设实际情况进行研究，全面分析内控体系建设过程，重点关注内控建设的关键因素，提炼具有零售行业特点的一般性结论和建议，以为零售上市公司内控建设提供参考。

一、合肥百货内控案例介绍

（一）企业基本情况及行业代表性

1、企业概况

合肥百货前身系合肥市百货大楼，成立于1959年、1993年改制为股份公司、1996年在深交所主板上市，是商务部、安徽省政府重点扶持的大型零售企业集团。经过多年积累和发展，合肥百货由一家单体百货店，现已发展成为安徽省规模最大、具有一定行业影响力的综合型商贸企业集团，目前拥有控股企业、分支机构超过30家、连锁经营门店近200家，经营网点和分销机构遍布安徽13个主要地市及一批县城，形成了以零售为主业，现代百货连锁、百大合家福超市连锁、百大电器连锁、农批市场、电子商务等多业态发展格局。2012年，合肥百货实现营业收入91.05亿元，净利润4.09亿元，总资产66.64亿元，净资产26.61亿元，位居中国零售企业百强第13位。各项经济指标处于行业前列，具有一定的行业影响力。

2、合肥百货具有研究代表性

目前，沪深两市零售上市公司约70家，主营业务一般包括百货、超市、电器、黄金珠宝（专营）等细分业态的一种或组合，合肥百货主营业务包括上述全部种类，具有较强的业务代表性。其次，全国零售上市公司主要以区域性商业龙头为主，例如山东银座（山东地区为主）、欧亚集团（吉林地区）、新华百货（宁夏地区）、鄂武商（湖北地区）、友阿股份（湖南地区）、文峰股份（江苏地区）等；跨区域或全国性零售企业较少，主要有王府井（全国布局）、大商股份（辽宁、黑龙江、河南地区）等少数公司，合肥百货作为安徽区域零售龙头，从覆盖区域角度而言也具有较强代表性。最后，根据财政部办公厅《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》（财办会[2012]30号）文件要求，合肥百货不仅需在2012年度实施内控规范，并且纳入首批执行内控审计要求的上市公司范围，执行标准要求也最为全面、严格。因此综合而言，合肥百货行业代表性强，对其进行研究能够反映行业特点，研究结论也具有较高的行业适用性。

   （二）合肥百货内控建设情况概述

1、组织领导与宣传培训

合肥百货成立以董事长为第一责任人的内控领导小组和评价小组，统筹安排工作计划与实施进度，同时成立以董秘为组长的内控工作小组，健全内控建设组织架构体系，明确职能划分与工作任务，为开展内控工作夯实机制基础。此外，合肥百货注重吸收借鉴外部优秀经验，引入外部专业咨询机构支持，咨询机构成立内控项目组并委派多名具有丰富从业经验，以及注册会计师、注册内审师等专业资格的项目人员，为内控建设提供专业保障。

此外，针对内控知识普及程度不高的现状，合肥百货高度重视宣传培训工作，及时向各分支机构、中心部室传递内控指导文件，传达监管形势和要求，督促学习领会文件精神；召集高管人员、中心部室主要负责人开展内控建设专题讨论会议，明确工作目标与任务。公司董秘还积极利用高管务虚会、经营分析会等渠道，开展内控主题发言与知识培训，为贯彻落实内控规范营造了良好氛围。此外，合肥百货还联合咨询机构组织召开项目启动会，董秘再次强调内控建设的重要性和紧迫性；同时咨询机构业务负责人对参会人员作专题培训和经验介绍，并阐述内控建设工作思路和具体安排，为全面开展项目建设做好了充足准备。

2、实施策略

设计良好的实施策略是内控建设工作取得实效的基础，也是合肥百货内控工作启动后面临的首要难题。由于合肥百货成员企业多、分布广，加之内控建设初期处于摸索阶段，如果全集团范围同步推进内控工作不仅成本大、时间紧、代价高，也不利于及时根据实际情况灵活调整计划安排。为增强工作针对性和有效性，合肥百货与咨询机构经过反复研究，最终确定采用“试点先行、推广跟进”的两步走实施策略。

在此策略基础上，合肥百货根据组织结构和经营业态，确定6家试点单位先行推行内控规范实施，次年再行在其他成员企业推广复制，以求循序务实、全面深入完成内控规范实施工作。该6家试点单位分别为：上市公司（母公司）、百大CBD购物中心（本地百货业态代表）、蚌埠百货大楼（异地百货业态代表）、合家福超市（超市业态）、百大电器（家电业态）、周谷堆农批市场（农批业态），既能够全面反映公司经营业务，也能够在重要财务指标上占有较大比重，符合监管与审计要求。

3、实施内容

根据《企业内部控制应用指引》（1-18号）要求，结合行业特点与企业实际，合肥百货全面梳理内控建设内容（共17章），包括公司和业务两个层面，形成既符合指引要求又具有行业和自身特点的全面系统框架。主要框架结构如下：

通过上表对比可知，合肥百货以《企业内部控制应用指引》为基础，根据自身业务实际，进一步优化调整内控体系结构，补充完善自身特点方面内容，做到结构合理、主次分明、内容充实，以充分体现企业经营特征。例如：零售企业存货商品纷繁复杂、金额重大，公司对存货管理单独设置章节加强管理；零售企业研发投入较小，且以信息系统建设为主，公司将有关“研发内容”整合进入“信息系统总体控制”章节；并增加有关“股权投资”、“关联交易”等重要内容。

需要注意的是，由于试点单位上市公司（母公司）和成员企业在组织架构和经营业务等方面差异原因，需要进一步针对各自特征区分重点建设内容，特别是母公司治理要求以及对成员企业的管控要求。

   （三）合肥百货内控建设各阶段情况

根据合肥百货内控实施策略，内控建设主要分试点阶段和推广阶段两部分，其中试点阶段分设4个子阶段，自2012年6月启动至2013年初（与年报披露同步）完成；推广阶段工作自试点阶段完成后启动，于2013年内完成。

1、试点阶段工作

第一阶段：内部控制试评价（2012年6月至7月）

咨询机构采取现场访谈、抽样测试等方式，分批次、分小组对各试点单位及职能部门，开展为期近一个月的内控试评价工作。该阶段工作以风险管控为导向，以五部委内控基本规范及配套指引为标准，识别内控设计和执行方面的主要不足，并与审计机构沟通征询下一步整改意见；公司董秘组织证券、财务、审计等部门，与咨询机构项目全员举行专题讨论会议，就试评价形成的《内部控制试评价合规缺口报告》（讨论稿）涉及控制要素、财务报告与信息披露、全面预算管理、采购与付款管理、销售与收款管理、工程项目等12个方面、106处合规缺口充分交换意见，协商拟定整改意见，为内控设计阶段工作指明方向。

第二阶段：内部控制设计（2012年8月至10月中旬）

合肥百货与咨询机构结合内控整改意见，参考行业标准搭建内部控制体系，制定符合外部监管要求、并契合公司风险管控实际需要的《内部控制管理办法》、《内部控制评价办法》和《内部控制手册》，作为内控建设的专项指导性文件，明确指出内部控制的组织安排、风险因素、控制目标以及具体的控制措施、实施内部控制的部门（岗位）权责等重要内容。

第三阶段：内部控制试运行（2012年10月中旬至12月）

根据内控设计阶段确定的内控问题（如管控缺失、不足、失当以及管控未予制度化等情形），同时仔细审阅现行企业内控制度，结合试运行阶段发现的内控设计与执行差异情况，提出《内部控制完善建议》，归纳、汇总公司在内控体系试运行中需要着重关注的控制点（尤其是在内部控制自我评价，以及审计中所覆盖的），以及需要补充、修订的相关制度。该阶段，合肥百货新增和修订各类制度文件30余项，并根据职责权限分别提交董事会和总经理办公会审议通过，正式发布实施《内部控制管理办法》、《内部控制评价办法》和《内部控制手册》。同时，进一步与年审会计师沟通，使其充分了解内部控制体系的设计情况，以利于内控审计的顺利通过。

第四阶段：内部控制评价（2013年1月至2月）

合肥百货审计部组织成立母公司评价小组，并指导成员试点企业成立评价小组，评价人员抽调来自各职能部门业务骨干，具有良好沟通协调能力，能够确保内控自评所需的知识和能力要求；并联合咨询机构召开内部控制说明会，依据《内部控制评价指引》要求，结合行业与企业实际，对评价小组成员进行专题培训，重点明确评价样本选择、内控缺陷认定等内容，规范完成自我评价报告编制。根据评价报告显示，合肥百货不存在重大缺陷，但存在采购业务、信息系统、采购管理和工程项目等方面一般缺陷。对此，合肥百货制定整改措施并于披露日前完成整改工作。与此同时，外部审计师对合肥百货进行内控审计，审计结论表明合肥百货在所有重大方面均实施了有效的内部控制。至此，合肥百货全面按期完成内控试点阶段工作。

2、推广阶段工作

通过内控试点，合肥百货得以形成一套健全完善、可复制推广的内控标准体系，具备向非试点单位全面推广内控建设成果的条件。2013年3月，合肥百货内控领导小组正式启动推广工作，主要业态及成员企业全部纳入推广范围（收入占比极低业务除外，如装饰工程），并要求成立成员企业负责人为第一责任人的内控工作机构。合肥百货联合咨询机构于4月召开推广培训会，并由审计部具体负责指导各业态、地区和成员企业内控推广工作，截至8月末，内控非试点企业均按照对口试点业态和企业的标准，基本完成内控规范实施工作。

（四）合肥百货内控建设成效

内控建设是对企业内在运行体系的一次全面有效“体检”，合肥百货内控建设的成效主要表现在：

首先，内控意识显著增强。内控体系建设涵盖企业全部运营环节、全体员工，是一项全面重大的系统工程。通过此次高度重视、强力推动，全体员工特别是中高层经管人员对内控建设的重要性、工作标准和目标要求等认识显著提高，形成“全员内控、内控全员”的企业环境，为全体员工规范高效履职敲响警钟。

其次，内控体系更加完善。通过对标建设，合肥百货及时发现内控各要素、业务各环节的薄弱环节，并从内控设计与运行两方面落实整改，注重从制度源头疏塞堵漏，更新健全内控制度，强化内控执行力，保障内控体系的系统、高效。

再次，内控长效工作机制初步建立。合肥百货内控建设不仅局限当前，而且重在长远，特别是建立包括内控建设、评价和审计三位一体的内控体系，形成涵盖内控的组织架构、运行、维护、监督等全面系统的长效工作机制，为企业未来持续发展打下坚实基础。

二、零售上市公司做好内控建设的建议

通过合肥百货内控建设案例分析总结，进一步提出内控建设方面建议，希望能对零售上市公司开展内控建设提供参考。主要表现以下方面：

（一）高度重视、强化专业支持是做好内控建设的基础

企业普遍对内部控制的认识和经验不足，且内部控制涉及企业全员和各个环节，加之零售公司属于劳动密集型行业，人员众多更增添了建设难度。特别是对于内控不甚规范的企业而言，内部控制牵涉管理权限的再分配和强化执行，是对企业管理现有体系的重大变革，更会面临一定阻力。因此，加强宣传教育，形成思想共识特别是最大限度争取管理层乃至一把手的支持，是启动内控建设之前的重要任务。合肥百货正是通过加强建设前的组织领导和宣传，为正式启动内控规范实施营造了良好的工作环境。

同时，由于企业存在惯性思维，专业判断和视野领域有限，上市公司应尽量引入外部专业支持，避免内控建设流于形式。实践中，合肥百货聘请的咨询机构在方案设计、专业培训和经验做法等方面提供了重要支持，有效提升了内控工作效率和效果。

   （二）实施策略与建设内容应当体现零售行业与企业的特点和要求

内控建设成效离不开契合企业实际的有效实施策略。针对零售企业分子企业众多，点多面广，涉及百货、超市、电器等多领域业务的行业特征，上市公司应当根据自身规模和经营业务，选择是否采取分批试点的方式，保证公司集中精力主攻试点企业，也避免经验不足之时全面铺开造成资源浪费，以求循序务实地完成内控规范实施工作。如若采取试点方式，需要注意试点企业应全面反映经营业务，也要在重要财务指标上满足监管与审计要求。

此外，五部委《企业内部控制基本规范》及其配套指引为上市公司开展内控建设点明纲要和方向，但也由于其作为指导性文件内容相对概括宽泛，如若仅仅停留在宏观层面，内控建设则有可能囿于规则，难获实质改善。零售上市公司应当在规则基础上，着重研究行业特点和企业实际，扎实通过访谈、问卷和抽样等方式做好风险摸查工作，分析梳理契合自身情况的共性和个性风险管控点，据此提出相应的控制措施，并通过矩阵图示等形式的专项内控文件予以呈现，进一步完善制度文件，确保风险筛查不留死角，控制措施得力有效。例如：针对零售企业资质限制，合肥百货加强工程项目外包管理，强化项目设计、施工以及竣工验收等环节，确保工程质量和进度要求；针对零售企业储值卡规模较大的情况，加强储值卡的销售管理，确保严堵风险漏洞等。

（三）内部控制设计应当契合企业架构，做到重点突出、精细合理

零售企业的组织架构通常呈现持股型母公司与业务型成员企业的特点，上市公司应当注重母公司与成员企业在内控设计与执行方面的区分与侧重，成员企业重点在于加强业务管控，抑制业务活动中存在的各类经营风险；上市公司（母公司）则需要更加关注内控五要素的控制环境，以及再融资、对外担保、关联交易、重大投资等重大活动的内控设计与执行，强化对成员企业经营业务和独有的重要风险领域的集中管控，形成有所区分、相辅相成的综合内控体系。同时，按照重要性原则，对于与主业关联度小且比重很低的其他业务，上市公司应当充分考虑成本和风险关系，实施必要的替代措施甚至不必全面实施内控规范要求。例如合肥百货未将工程装饰业务纳入建设范围，主要由于该类业务与零售主业关联度低，且收入和利润占比基本可以忽略，不会对上市公司造成影响。

此外，上市公司内控设计层面的风险管控措施主要依据《企业内部控制基本规范》及其配套指引要求而建立，基本能够符合法定要求，但这只能作为企业的最低要求。风险控制有效不代表管控措施最优，企业应当在风险评估的基础上注重审计评价，将内控体系与企业文化结合起来，鼓励内外部审计机构采用多样化方式方法强化合理性评价，注意平衡风险与成效两者关系，在兼顾风险控制基础上，促使风险管控措施最有利于企业战略实施、最能反映企业文化要求。例如：合肥百货多人组团乘坐火车出差，在交通、人数等条件允许情况下，均应在车站售票窗口而非代售网点购买或兑换车票，以减少手续费支出。此项控制要求体现企业注重勤俭节支并已成为企业文化的一部分，也是合肥百货能在零售上市公司中保持较低费用率优势的原因之一。

（四）内部控制执行应当双管齐下，做到令行禁止

内控设计和内控执行是内部控制的两个端口，必须首尾结合、缺一不可。通过内控设计实现企业内控管控措施的有效、健全，但是高效的内控要求如若不能付诸贯彻执行，等同一纸空文、前功尽弃，特别是内部人员可能相互串通绕过内控管控，本就是内部控制的固有局限之一。因此，上市公司特别是零售公司人员众多且面向公众、社会影响大，更加应当高度重视内控执行工作。建议重点通过以下两方面予以加强：

一是常抓不懈内控知识宣贯工作，促使上下全员构筑牢固的思想防线，自觉将内控要求作为日常工作指南，将内控与企业文化密切融合起来，形成“全员内控、内控全员”的常态化局面。二是执行内控要求不能全部依赖人人自省，需要建立健全激励约束机制作为保障，上市公司应采用日常监督和专项监督相结合方式加强内控监督检查，强化年度考核工作和奖惩机制，将内控工作成效作为企业、部门和岗位业绩考核的重要因素，督促全员重视内控建设。例如合肥百货制度化规定内控监督和考核的具体要求，并根据监督考核结果作为企业资源分配、管理授权以及职务升降等方面的重要依据，为贯彻内控执行要求提供了有力保障。

（五）强化审计沟通和缺陷认定是内控建设的重要环节

根据《内部控制审计指引》要求，上市公司每个年度应当聘请审计机构对内部控制有效性进行审计，并出具和披露审计报告。因此上市公司不仅需要做好内控建设，更需要取得年审会计师的认可（无保留意见），以达到监管合规要求。上市公司在开展内控建设时，应将内控规范实施与内控审计结合起来，加强审计前期沟通，特别是对建设过程中发现的问题与不足，及早与年审会计师交换意见，注重根据会计师意见进一步完善内控措施，以利于后期年度审计工作实施。另外，建议对财务报表和内部控制采取整合审计方式，促进会计师对上市公司全面深入了解，提升审计效率。

同时，内控缺陷特别是重大缺陷直接关系审计结论意见，上市公司应高度重视内控缺陷的认定标准，做到松紧适度。根据监管规定并结合零售行业特征，上市公司可采用定性、定量双重标准对财务报告控制缺陷和非财务报告控制缺陷予以认定。定性标准方面，若存在严重违反 /重要业务或高风险业务领域内控制度缺失/内控体系系统性失效/出现安全管理和商品质量方面严重事故/董事、监事和高管舞弊/内部监督无效/更正往期财务报表/存在重大财务错报而内控体系未能识别发现该等缺陷且可能导致公司偏离控制目标，则视为重大或重要缺陷；定量标准方面，内控缺陷造成资产、股东权益、营业收入、净利润等重要财务指标发生错报以及造成直接财产损失且可能导致公司偏离控制目标，也将视为重大或重要缺陷。其他不足以导致偏离控制目标的缺陷视为一般缺陷。具体指标数据，零售企业应结合自身资产规模（如重资产或轻资产模式）、成长阶段（如收入和业绩增速水平及绝对额）等因素予以设置，既能有效控制风险和损失金额，又能取得审计会计师认可并防范发生重大缺陷。

（六）权责明确、持续优化是做好内控建设的长效机制和内在要求

内控建设意义不仅在于满足外在监管要求，更是企业永葆健康活力的内在机制需求。企业内部控制需要根据外部环境（如政策和监管要求等）和内在环境（如经营业务、发展阶段等）变化适时调整，因此内控建设是一项长期系统的动态工程，不可一劳永逸。公司不仅需要固化现有工作成果，更需要明确内控建设、监督、评价、审计等组织机构的权责关系，建立健全长效工作机制，不断完善内控体系，促进企业可持续发展。合肥百货在此方面，制定形成《内部控制管理手册》、《内部控制管理办法》、《内部控制评价办法》等专项内控文件，以《内部控制管理手册》固化业已明确的风险因素及应对措施等工作成果，以《内部控制管理办法》、《内部控制评价办法》强化制度设计，建立包括内控建设、评价和审计三位一体的内控体系，形成涵盖内控的组织架构、运行、维护、监督等全面系统的长效工作机制，为公司持续提升规范运作水平打下坚实基础。因此，零售上市公司应当以实施内控规范为契机，不仅建立起符合当前实际的风险管控体系，更要着眼长远，形成各司其职、权责明确的长效机制，持续完善内控运行体系，使之保持连续性和有效性，为企业有效防控风险，促进战略目标实现提供有力保障。

（合肥百货 戴登安）